Пересортица на предприятиях торговли

Нередко бухгалтер предприятия, как оптовой, так и розничной торговли, принимая к учету первичные расходные документы (накладные, акты приемки-передачи и др.), обнаруживает, что остатков по одному или нескольким сортам товаров (одного и того же наименования), исходя из данных бухгалтерского учета значительно меньше, чем фактически отгружено со склада. Другими словами, остатков по данным бухгалтерского учета не хватает для отражения реально отгруженных товаров.

В чем причина расхождения данных бухгалтерского учета и фактического наличия товаров на складе? Как предотвратить возникшую ситуацию? Как документально оформить и отразить в бухгалтерском и налоговом учете выявленное несоответствие?

Решению этих вопросов посвящена наша статья.

Что такое пересортица?

Любое торговое предприятие, имеющее широкий ассортимент товаров и значительный товарооборот, нередко сталкивается с так называемой пересортицей товаров, т.е. когда на складе и других местах хранения товаров появляются излишки одного сорта и недостача другого сорта товаров одного и того же наименования.

Причиной появления пересортицы товаров может быть:

- отсутствие принятого предприятием порядка приемки и хранения товаров на складе, в том числе порядка необходимого документооборота;

- недостаточный внутренний контроль за движением товаров;

- халатное отношение к своим обязанностям материально-ответственных лиц и др.

Отметим, что согласно п.5.3. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1955 №49 (далее – Методические указания) может быть допущен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.

Однако, проводить взаимный зачет излишков и недостач можно лишь в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Поэтому проводить взаимный зачет излишков и недостач в отношении товарно-материальных ценностей разных наименований, даже идентичных (однородных), недопустимо. Например - нельзя зачесть недостачу масла в счет излишков маргарина, или зачесть недостачу сосисок в счет излишков сарделек и т.д.

В приведенном примере излишки товаров следует оприходовать с зачислением соответствующей суммы на финансовые результаты предприятия, а недостачу товаров в пределах норм естественной убыли отнести на издержки обращения, сверх норм – на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи товаров списываются на финансовые результаты предприятия (п.3. ст.12 Закона о бухгалтерском учете).

Для своевременного выявления расхождения данных бухгалтерского учета и фактического наличия товаров в местах хранения с последующим отражением результатов выявленного несоответствия в бухгалтерском и налоговом учете необходимо периодически проводить инвентаризацию товаров.

Инвентаризация товаров

Сроки (периодичность)проведения инвентаризации товаров устанавливает руководитель предприятия и утверждает приказом об учетной политике, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации, в соответствии с п.2. ст.12 Федерального закона «О бухгалтерском учете», обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Порядок проведения инвентаризации имущества (в т.ч. товаров) установлен Методическими указаниями.

Для документального оформления результатов инвентаризации применяются типовые унифицированные формы первичной учетной доку-ментации, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации.»

Инвентаризация товаров проводится в соответствии с утвержденной политикой и на основании Приказа руководителя предприятия (форма ИНВ-22), которым утверждается состав инвентаризационной комиссии и даты начала и окончания инвентаризации.

Фактические остатки по каждой группе товаров заносятся членами комиссии в инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-3).

В бухгалтерии данные о фактическом наличии товаров сверяются с показателями бухгалтерского учета, и выявленные отклонения заносятся в сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-19).

После оформления инвентаризационной комиссией всех необходимых документов, бухгалтер должен отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация.

Данные результатов проведенной инвентаризации обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма ИНВ-26).

Бухгалтерский и налоговый учет пересортицы

Пример 1

Торговое предприятие в феврале 2010 года провело инвентаризацию остатков товаров. Инвентаризация товаров проводится ежемесячно. Учет товаров ведется в покупных ценах. В процессе инвентаризации по состоянию на 1 февраля 2010 года были выявлены излишки муки пшеничной 1-го сорта в размере 20кг по цене (покупной) 8 рублей и недостача 30кг муки пшеничной высшего сорта по цене (покупной) 12 рублей.

Материально-ответственные лица должны представить подробные объяснения инвентаризационной комиссии о допущенной пересортице.

Решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате пересортицы принимает руководитель предприятия.

В нашем примере к зачету должно быть принято 20кг муки пшеничной высшего сорта. При зачете 20кг муки высшего сорта по цене 12 рублей на сумму 240 рублей (20кг х 12руб) излишками 20кг муки первого сорта по цене 8 рублей на сумму 160 рублей (20кг х 8руб) образовалась разница в сторону недостачи в сумме 80 рублей.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41

- 80 рублей – учтена недостача товаров на сумму превышения недостачи над излишками;

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 68

- 8 рублей (80руб х 10%) – восстановлена сумма НДС, относящаяся к разнице в сторону недостачи, отнесенная на расчеты с бюджетом в прошлых отчетных периодах.

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94

- 88 рублей (80руб + 8руб) - отражена сумма, подлежащая взысканию с виновных лиц. Или, если виновные в пересортице лица не установлены или суд отказал от взыскания убытков с них, то возникшая разница (в т.ч. НДС) списывается на финансовые результаты предприятия бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 94

- 88 рублей (80руб + 8руб) - списана разница в сторону недостачи на финансовые результаты. После проведения зачета по пересортице вновь определяются недостача и излишки товаров. В нашем примере после проведения зачета недостача муки высшего сорта оказалась равной120 рублям (10кг х 12руб). Сумму недостачи в пределах норм естественной убыли необходимо отнести на издержки обращения (расходы), сверх норм – за счет виновных лиц. Допустим, что исходя из установленных норм естественная убыль муки за проверяемый период (январь 2010 года) составила 90 рублей. Тогда в бухгалтерском учете предприятия списание недостачи отражается следующими проводками:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41

- 120 рублей - учтена недостача товаров в покупных ценах;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 94

- 90 рублей - отнесена на издержки обращения сумма недостачи в пределах естественной убыли;

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 68

- 3 рубля - (30руб х 10%) – восстановлена сумма НДС, относящаяся к недостаче товара сверх норм естественной убыли, отнесенная на расчеты с бюджетом в прошлых отчетных периодах;

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94

- 33 рубля (30руб + 3руб) - сумма недостачи сверх норм естественной убыли отнесена на счет виновных лиц или, когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 94

- 33 рубля (30руб + 3руб) - сумма недостачи отнесена на финансовые результаты. Результаты проведенной инвентаризации отражаются в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией.

ВЕДОМОСТЬ УЧЕТА РЕЗУЛЬТАТОВ, ВЫЯВЛЕННЫХ ИНВЕНТАРИЗАЦИЕЙ

Номер по порядку Наименование счета Номер счета Результаты выявленные инвентаризацией, сумма, руб.коп. Установленная порча имущества Из общей суммы недостач и потерь от порчи имущества, руб. коп.
  Излишки Недостача Зачтено по пересортице Списанно в пределах норм естественной убыли Отнесено на виновных лиц Списанно сверх норм естественной убыли
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1 Товары 41 160,00 360, 00 - 160,00 90,00 121,00
(в т.ч.
НДС=11,00)		 -

В случае, когда виновные лица не установлены, ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, будет иметь следующий вид:

ВЕДОМОСТЬ УЧЕТА РЕЗУЛЬТАТОВ, ВЫЯВЛЕННЫХ ИНВЕНТАРИЗАЦИЕЙ

Номер по порядку Наименование счета Номер счета Результаты выявленные инвентаризацией, сумма, руб.коп. Установленная порча имущества Из общей суммы недостач и потерь от порчи имущества, руб. коп.
  Излишки Недостача Зачтено по пересортице Списанно в пределах норм естественной убыли Отнесено на виновных лиц Списанно сверх норм естественной убыли
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1 Товары 41 160,00 360, 00 - 160,00 90,00 - 121,00
(в т.ч.
НДС=11,00)

Пример 2

Изменим условия Примера 1 только в части размеров недостачи и излишков, а именно: излишки муки первого сорта составляют 35кг, недостача муки высшего сорта – 20кг.

В этом примере все хозяйственные операции, связанные с проведением зачета по пересортице, отражаются так же, как в Примере 1 (как в стоимостном, так и в количественном выражении).

После проведения зачета по пересортице в излишках остаются 15кг муки первого сорта. Образовавшиеся излишки муки следует оприходовать по рыночной цене и зачислить на финансовые результаты предприятия. На наш взгляд, в данном случае рыночную цену товара можно признать равной договорной покупной цене, по которой Предприятие обычно приобретает аналогичный товар (т.е. 8руб за 1кг).

В бухгалтерском учете производится запись:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 91

- 120 рублей - сумма излишков зачислена на финансовые результаты.

Согласно п.20 ст.250 Главы 25 в целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами признаются, в том числе доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

К материальным расходам, уменьшающим полученные доходы при исчислении налога на прибыль, приравниваются, в частности, потери от недостачи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пп.2 п.5 ст.254 Главы 25).

Рассмотрим состав доходов и расходов, учитываемых (не учитываемых) при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в рассмотренных нами Примерах.

Пример 1

- Доходов в целях налогообложения нет;

- Расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, составляют 90 рублей (как недостача в пределах норм естественной убыли);

- Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, составляют 121 рубль (в случае, если виновные лица не установлены).

Пример 2

- Внереализационные доходы равны 120 рублям (как доход в сумме излишков, выявленных в результате инвентаризации); - Расходов, принимаемых к вычету, нет (т.к. нет потерь в пределах норм естественной убыли);

- Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, составляют 88 рублей (в случае, если виновные лица не установлены).